As novas teses sobre o DIFAL-ICMS

O Diferencial de Alíquota de ICMS (DIFAL-ICMS) foi introduzido na Constituição Federal através da Emenda Constitucional n° 87/2015 e regulamentado pelo Convênio ICMS n° 93/15 do CONFAZ, com o objetivo de equilibrar a distribuição dos impostos em operações interestaduais de circulação de mercadorias, sendo calculado, originariamente, a partir da diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna do Estado destinatário.

Em fevereiro de 2021, o Supremo Tribunal Federal (STF), quando do julgamento da ADI nº 5.469/DF e do RE 1.287.019/D – Tema 1.093 de Repercussão Geral – reconheceu a necessidade de lei complementar para a cobrança de DIFAL nas operações interestaduais a consumidor final não contribuinte e declarou inconstitucional o Convênio ICMS nº 93/15 do CONFAZ.

Ocorre que, a publicação da Lei Complementar nº 190/2022 no Diário Oficial da União ocorreu apenas em 05.01.2022, o que gerou intensa discussão acerca do início de sua eficácia, em vista da observância ao princípio da anterioridade anual e nonagesimal, nos termos do artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, da CF/88.

A matéria foi analisada no bojo das ADI’s n°s 7.066, 7.070 e 7.078 e, na oportunidade, o STF decidiu que a cobrança do DIFAL-ICMS em operações destinadas ao consumidor final não contribuinte do imposto deveria ser feita após 90 (noventa) dias da publicação da Lei Complementar n° 190/2022, ou seja, em 05.04.2022, em respeito apenas a anterioridade nonagesimal, em linha com a parte final do artigo 3º da referida lei.

O entendimento do STF descrito acima consolidou uma das diretrizes a respeito do DIFAL, no entanto, há outras controvérsias remanescentes que têm emergido no campo jurídico e demonstram a ilegalidade e inconstitucionalidade da sua cobrança. Passaremos a explicitá-las abaixo:

1ª tese: Necessidade de edição de Leis Ordinárias Estaduais

Com o advento da Lei Complementar n° 190/2022, caberia aos estados editar leis ordinárias específicas para instituição das novas regras relacionadas a cobrança do DIFAL-ICMS, cuja eficácia se iniciou a partir de 05.04.2022, conforme definido pelo STF.

Ocorre que, até o presente momento, há diversos estados que ainda não editaram novas leis ordinárias, valendo-se de leis anteriores à publicação da Lei Complementar n° 190/2022.

Recentemente, a 3ª Turma Cível do TJ/DFT decidiu, por votação unânime, afastar a cobrança do DIFAL até que o Distrito Federal editasse uma nova lei ordinária instituindo o referido imposto e observasse a anterioridade nonagesimal da norma, o que é um ponto positivo aos contribuintes.

Válido mencionar que a tese poderá encontrar dificuldades pelo entendimento do STF, esboçado no Recurso Extraordinário 1.221.330 (RE 1.221.330), Tema 1.094 da Repercussão Geral, de que as leis estaduais editadas antes da entrada em vigor de uma lei complementar, no caso era a Lei Complementar nº 114/2002, permaneceriam válidas, mas só produziriam efeitos a partir da data de vigência (e eficácia) da lei complementar.

No mais, entendemos que há argumentos para discutir a validade da cobrança do DIFAL nos estados em que não foi editada nova lei ordinária em conformidade com a Lei Complementar n° 190/2022 ou foi editada de forma prévia a sua publicação.

2ª tese: Restrição ao crédito do artigo 20-A da Lei Complementar n° 190/2022

O artigo 20-A da Lei Complementar nº 190/2022 restringiu o direito à utilização dos créditos do ICMS, na hipótese de operações interestaduais envolvendo consumidor final não contribuinte do ICMS, introduzindo a previsão de que “o crédito relativo às operações e prestações anteriores deve ser deduzido apenas do débito correspondente ao imposto devido à unidade”.

Assim, os contribuintes somente poderão aproveitar os créditos para compensação do imposto devido ao Estado de origem pela alíquota interestadual, enquanto a parcela relacionada ao DIFAL, que é devida ao Estado de destino, deverá ser recolhida sem a utilização de qualquer crédito.

Dessa forma, além de a Lei Complementar 190/2022 ter conduzido à uma majoração indireta do ICMS devido nessas operações, acabou por violar o princípio da não-cumulatividade, isonomia, livre-concorrência e da não discriminação tributária, motivo pelo qual a limitação do direito ao crédito é passível de discussão judicial.

3ª tese: Base dupla de cálculo do DIFAL-ICMS em operações destinadas à consumidor final contribuinte do imposto

Além do exposto, a Lei Complementar n° 190/2022 disciplina que, nas operações destinadas à consumidor final não contribuinte do ICMS, o DIFAL será calculado a partir da metodologia da base única, ou seja, o valor a ser pago de DIFAL será aquele correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a interestadual aplicado sobre o valor da operação constante na nota fiscal de venda do produto, conforme previsto no artigo 155, inciso II, da CF/88.

Entretanto, quando o consumidor final é contribuinte do ICMS, o mesmo diploma prevê, no §6º, do artigo 13, uma base dupla para o cálculo do DIFAL, considerando (i.) o valor da operação no Estado de origem, para o cálculo do imposto devido ao Estado de origem; e (ii.) o valor da operação no Estado de destino, para o cálculo do imposto devido ao Estado de destino. Com isso, foram estabelecidas 2 (duas) bases de cálculo para o mesmo fato gerador e não apenas a diferença de alíquotas.

A base dupla do DIFAL poderá ser questionada, tendo em vista que houve majoração indireta do imposto, sem base constitucional, e a manifesta violação dos princípios constitucionais da igualdade, capacidade contributiva, da vedação ao confisco e à discriminação por origem e destino, nos termos dos artigos 152 e 155, inciso II, e §2º, incisos VII e VIII, da CF/88.

4ª tese: Repetição dos valores recolhidos a título do adicional de ICMS destinado ao Fundo Estadual de Combate à Pobreza

Por fim, também ganhou destaque, recentemente, a tese sobre a inconstitucionalidade e ilegalidade da cobrança do adicional de ICMS para o Fundo Estadual de Combate à Pobreza (FECP) antes da entrada em vigor e eficácia da Lei Complementar nº 190/2022.

Isso, pois, a Lei Complementar nº 190/2022, ao instituir novas regras sobre o DIFAL-ICMS, também impactou as regras sobre o adicional de ICMS ao FECP, de modo que a sua cobrança não poderia ser feita de forma imediata, sem observância do princípio da anterioridade, pois, se o DIFAL apenas se tornou exigível em 05.04.2022, não há fundamento legal para a imposição do seu adicional em período pretérito a essa data.

As discussões jurídicas acerca da cobrança do DIFAL-ICMS estão longe de serem exauridas no âmbito do Poder Judiciário. Dessa forma, a equipe tributária do escritório ALMA Law se coloca à disposição para auxiliar os contribuintes interessados no assunto.

Autoras: Bruna Almeida Santos e Maria Eduarda Alves Rodrigues